Bölüm I: Ulusal Düzeyde Sorumlu Vergicilik
Ancak bu değişikliğin temelinin hukuksal
gerekçelere dayanıyor olması, hem
idarenin güvenilirliği ve tutarlılığı, hem de
Anayasamız’daki hukuk devleti ilkesinin
bir sonucudur. İdarenin verdiği görüşleri
kendinden öncesi ve kendinden sonrası
olarak ayırması ve bunların farklı hukuksal
sonuçlara tabi tutması hukuka aykırı bir
yaklaşımdır.9
Yapılan Düzenlemelerin
Doğurduğu Sorunlar
Vergi denetim elemanlarının yetkilerinin
kısıtlanmasına yönelik olarak yukarıda
yer alan bu düzenlemeler, uygulamada
tereddüt yaratacak birtakım başka
sorunların doğmasına yol açmıştır:
Yasal düzenlemede uyarınca inceleme
elemanlarının kararname, tüzük,
yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı
vergi inceleme raporu yazmaları mümkün
değildir. Ancak denetim elemanlarının
bunlara uygun rapor yazmaları konusunda
bir belirleme yapılmış değildir. Örnek
vermek gerekirse, mükellef sirkülere
uygun beyanda bulunmuşsa denetim
elemanının bunu eleştirmesi mümkün
değildir. Ancak mükellefin sirkülere aykırı
beyanda bulunması halinde denetim
elemanının bu durumu eleştirmesini
zorunlu kılan bir hüküm bulunmamaktadır.
Bu durum mükelleflerin aynı konuda farklı
işlemlere maruz kalmasına yol açacaktır.
Rapor Değerlendirme Komisyonları
inceleme raporlarını özelgelere uygunluğu
yönünden değerlendirirken, Gelir İdaresi
Başkanlığı tarafından verilmiş en güncel
özelgenin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Ancak beyan döneminde güncel olan
lehinde bir muktezaya dayanarak beyanda
bulunan bir mükellefe, aradan iki yıl
geçtikten sonra aleyhinde bir mukteza
çıkması ve yapılan incelemede en güncel
denilerek hakkında tarhiyat yapılmaya
çalışılması hâlinde, yapılan işlemin hukuka
xxxiv
uygun olduğunu söylemek pek mümkün
olmasa gerekir.
Özelgelerin Yasalara Uygunluğuna
İlişkin Yargısal Denetim
Vergi hukukunun kaynağı olan anayasa,
kanun, uluslararası vergi anlaşmaları gibi
yasama organından doğan kaynaklar ile
kanun hükmünde kararname, bakanlar
kurulu kararı, tüzük, yönetmelik, genel
tebliğ, genelge, genel yazı ve özelge gibi
yürütme organından doğan kaynaklar
arasında bir hiyerarşi bulunmaktadır.10
Vergi hukukuna ilişkin kuralları uygulama
durumunda olan kurum ve kişilerin,
bu hiyerarşiyi takip etmeleri ve buna
uymaları beklenir. Aksi takdirde idarenin
yasallığı ilkesi ihlal edileceği gibi,
mükelleflerin hakları da çiğnenmiş
olacaktır. Buna göre hukukun kaynakları
arasında olan Anayasa’nın birincil
derecede dikkate alınması gerekmektedir.
Diğer kaynaklar gücünü anayasadan alır
ve ona aykırı olamaz. Bunun yanı sıra
tüzük, yönetmelik, genel tebliğler ve
özelgeler de hiyerarşide kanundan sonra
gelir ve bunların kanuna aykırı olmamaları
gerekir.11
Tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler
ve özelgeler gibi yürütme organından
doğan kaynaklar, Anayasa’ya ve kanunlara
uygunluğu açısından yargı denetimine
tâbidir. Konuya ilişkin görüşleri içeren
yargı kararlarından bir kısmının özetine
aşağıda yer verilmiştir:
• “Kanunda yer almayan bir husus,
genel tebliğ ile düzenlenemez.
Bu nedenle ihracat nedeniyle YMM
raporuna dayalı olarak iade alınan
KDV’nin oranı, genel tebliğ dayanak
gösterilerek kısıtlanamaz.” xxxiv
• “Genel Tebliğ ile Yasa’da
öngörülmeyen hususlara ilişkin
düzenleme yapılamaz. Bu nedenle,
Danıştay 11. Daire, 12.01.1999, E: 1997/4360, K: 1999/91, Yaklaşım Dergisi, Sayı 75, S. 188
Sorumlu Vergicilik
81